Slučováním nebo rozdělováním podniků (ale také kombinací těchto procesů) dochází k přeměnám obchodních společností. Mezi přeměny obchodních společností patří fúze, rozdělení, převod jmění na společníka nebo změna právní formy. Právní úprava přeměn obchodních společností a družstev je upravena zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev.
Odštěpení společnosti podle § 243 a násl. zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, v platném znění, je jednou z možností rozdělení obchodní společnosti. Mezi další možnosti rozdělení patří vznik nových obchodních společností nebo družstev, sloučení a kombinace rozdělení se vznikem nových obchodních společností nebo družstev a sloučení. Rozdělení obchodní společnosti formou odštěpení je možno využít od účinnosti novely obchodního zákoníku č. 56/2006 Sb. od 8. 3. 2006. Do účinnosti této novely bylo možno společnost rozdělit pouze formou se založením nových společností, sloučením nebo kombinací těchto možností. Až do 30. 6. 2008 byly přeměny obchodních společností a družstev upraveny zákonem č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, přičemž samotné rozdělení společnosti bylo zakotveno v § 69c tohoto zákona. Nedostatkem úpravy zmíněné problematiky v obchodním zákoníku byla absence obecné právní úpravy přeměn a také celá řada normativních odkazů (v některých případech i interpretačně sporných), které představovaly pro uživatele komplikovanou orientaci.
Pro členské státy Evropské unie na základě Směrnice Evropského parlamentu a Rady ES č. 2005/56, o přeshraničních fúzích kapitálových společností, vznikla povinnost zapracovat ji nejpozději do 15. 12. 2007 do právního systému jednotlivých členských zemí. Tato povinnost donutila naše zákonodárce ke zcela nové právní úpravě problematiky přeměn obchodních společností a družstev a s účinností od 1. 7. 2008 přešla zmíněná problematika pod samostatný zákon č. 125/2006 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev. Problematika rozdělení obchodních společností a družstev je v tomto zákoně obsažena v části třetí § 243-336 (speciální ustanovení) a v části první § 1-59 (obecná ustanovení).
V současné praxi je odštěpení obchodní společnosti nebo družstva nejčastější způsob rozdělení obchodní společnosti. Dochází k němu převážně v případech, kdy existuje důvod k oddělení části firmy od ostatních částí (např. zdravá část firmy od té problémové). Dochází-li k rozdělení společnosti odštěpením, pak rozdělovaná obchodní společnost nebo družstvo nezaniká ani se neruší. Vyčleněná část jmění původní společnosti přechází na existující (v případě slučování s jinou společností), nebo nově vznikající společnost či společnosti (v případě nově založené společnosti). Při rozdělení odštěpením tedy k zániku rozdělovaného subjektu nedochází, společníci si tak udrží svou dosavadní účast na rozdělovaném subjektu a stávají se zároveň společníky jedné nebo více nástupnických obchodních společností.
Možnosti rozdělení obchodní společnosti nebo družstva odštěpením:
1) rozdělení se vznikem nových společností,
2) sloučením,
3) kombinací se vznikem nových společností a sloučením.
Ad 1) Při rozdělení obchodní společnosti nebo družstva odštěpením se vznikem nových společností původní společnost nezaniká a z její části se vytváří nová společnost nebo více společností.
Ad 2) Pokud je obchodní společnost nebo družstvo rozděleno odštěpením sloučením, pak původní společnost pokračuje v podnikání a její část je zároveň sloučena s jednou nebo více již existující společností.
Ad 3) Při kombinaci výše uvedených možností v případě rozdělení obchodní společnosti nebo družstva odštěpením opět původní společnost nezaniká, ale její jedna část tvoří jednu nebo více zcela nových společností a další část se slučuje s jednou nebo více již existujícími společnostmi.
Základem pro samotnou realizaci rozdělení společnosti nebo družstva je projekt rozdělení, v němž je třeba zejména vymezit rozhodný den rozdělení (tj. den, od něhož se jednání rozdělovaného subjektu považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet subjektů nástupnických), výměnný poměr (tzn. takový poměr, který určuje míru účasti společníků rozdělovaného subjektu na subjektech nástupnických), části majetku a závazků a určení stávajících zaměstnanců rozdělovaného subjektu, jež přejdou na jednotlivé nástupnické subjekty a určení struktury složek vlastního a cizího kapitálu pro nástupnický subjekt od rozdělované obchodní společnosti nebo družstva.
Projekt rozdělení musí být nejméně jeden měsíc před schválením uložen do sbírky listin rejstříkového soudu a v Obchodním věstníku musí být zveřejněna zpráva o jeho uložení. Následně musí být schválen valnými hromadami či obdobnými orgány zúčastěných subjektů. Právních účinků rozdělení nabývá zápisem do obchodního rejstříku a od tohoto okamžiku se rozdělení stává nevratným.
Celý proces rozdělení spouští svou žádostí na valné hromadě společníci, kteří pověří statutární orgán k vyhotovení Projektu rozdělení společnosti odštěpením, s tím, že musí být stanoveno datum tzv. rozhodného dne (§ 10 zákona č. 125/2008 Sb.). Rozhodným dnem fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka se rozumí den, od něhož se jednání zanikající obchodní společnosti nebo družstva nebo zanikajících obchodních společností nebo družstev nebo rozdělované obchodní společnosti nebo družstva považuje z účetního hlediska za jednání uskutečněná na účet nástupnické obchodní společnosti nebo družstva nebo nástupnických obchodních společností nebo družstev nebo přejímajícího společníka. Tento den nemůže předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis rozdělení, fúze nebo převod jmění na společníka do obchodního rejstříku.
Projekt rozdělení musí minimálně obsahovat:
1. Identifikaci rozdělované společnosti ve struktuře údajů, které jsou uvedeny v obchodním rejstříku, a dále je nutno identifikovat nástupnickou firmu nebo firmy a schválit návrh její společenské smlouvy nebo stanov, případně změny společenské smlouvy nebo stanov v kogenci obchodního zákoníku.
2. Rozhodný den rozdělení.
Vhodnost stanovení rozhodného dne - nejvhodnější je tento den stanovit jako den následný po sestavení konečné (řádné) účetní závěrky, tedy k prvnímu dni následného zdaňovacího období (jedná se v praxi o nejčastěji využívanou variantu). Výhoda takto stanoveného rozhodného dne spočívá v minimalizaci nákladů z hlediska sestavování mimořádné nebo mezitímní účetní závěrky, která by předcházela rozhodnému dni přeměny společnosti nebo družstva. Pokud zvolíme jiný den, než je výše zmíněno, je vhodná volba tohoto dne s ohledem na vyhotovování mezitímní účetní závěrky nejpozději do 6 měsíců po sestavení řádné účetní závěrky. Mezitímní účetní závěrka se totiž musí při rozdělení ale i fúzi, případně převodu jmění na společníka sestavit, pokud byla konečná účetní závěrka sestavena z údajů ke dni, od něhož ke dni vyhotovení projektu uplynulo více než 6 měsíců.
3. Schválení výměnného poměru, tj. vymezení podílů společníků rozdělované společnosti v nástupnické společnosti. Přestože zákon užívá pojmu výměnný poměr, nejsou ve skutečnosti u rozdělení odštěpením podle § 243 písm. d) zákona o přeměnách prováděny směny, jelikož společníkům nezanikající rozdělované společnosti zůstávají podíly na této společnosti, přičemž k tomu nabývají podíly na nástupnické společnosti, jako náhradu za část obchodního jmění rozdělované společnosti, která v důsledku přeměny přešla na nástupnickou společnost. Podle § 249 je také umožněn pro rozdělení odštěpením nerovnoměrný výměnný poměr, ale musí být přitom dodržen zvláštní režim, který zamezuje spekulacím, tj. aby například účast některého ze společníků nebyla násilně ukončena ve zdravé společnosti a zároveň by se stali účastníky jen nově vzniklé odštěpené společnosti, která by byla zadlužena, případně by vykazovala nulový majetek. Pokud tedy zaniká účast některého ze společníků v rozdělované společnosti, musí být toto rozhodnutí jednomyslně schváleno všemi společníky rozdělované společnosti.
4. Stanovení dne, od kterého vzniká právo na podíl na zisku z obchodního podílu na nástupnické společnosti.
5. Určení jednotlivých složek majetku a závazků přecházejících na nástupnickou společnost.
Při tomto určení je možno použít odkazu na konečnou rozvahu rozdělované obchodní společnosti a soupisy jmění z provedené inventarizace. Určení, jaký majetek a závazky přecházejí na odštěpovanou nástupnickou společnost, je také popsáno ve znaleckém posudku, který zpracovává na základě jmenování pro tento účel soudem znalec. Při rozdělení odštěpením nechává rozdělovaná společnost posudkem znalce ocenit pouze odštěpovanou část svého jmění.
6. Ocenění majetku nástupnické odštěpené společnosti nebo společností.
Při zjištění hodnoty majetku a závazků, který přechází na nástupnické společnosti, se většinou používají metody ocenění založené na stavových veličinách, které akcentují především majetkovou stránku podniku, mezi tyto metody patří např. metoda účetní hodnoty (hodnotu podniku popisuje jako hodnotu aktiv, hodnotu vlastního jmění jako rozdíl hodnoty aktiv a hodnoty cizích zdrojů) nebo metoda substanční, věcné hodnoty (jednotlivé majetkové části oceňuje z pohledu nákladů znovupořízení s vyjádřením míry opotřebení). Ocenění jednotlivých položek majetku a závazků vychází z účetních hodnot rozdělované společnosti. Podkladem k ocenění jsou výkazy, tj. rozvaha, výkaz zisků a ztrát a také případné soupisy majetku nástupnické společnosti. Účetní hodnoty, které z objektivních důvodů nepodávají reálný obraz, jsou přeceňovány za použití např. výše popsaných metod. Zvolená metoda ocenění by měla zohledňovat aktuální skutečnou hodnotu odštěpené společnosti, tedy výši jejího majetku a závazků ke dni ocenění.
7. Určení, kteří zaměstnanci rozdělované společnosti se stávají zaměstnanci nástupnické nebo nástupnických společností a kteří zůstávají zaměstnanci rozdělované společnosti.
8. Určení, zda a v jaké struktuře nástupnická společnost přebírá složky vlastního a cizího kapitálu rozdělované společnosti, jež nejsou závazkem.
9. Projev vůle obchodní společnosti rozdělit se odštěpením a také údaje o tom, kterým společníkům rozdělované obchodní společnosti vzniká účast v jedné nebo více nástupnických obchodních společnostech, a veškeré údaje o změnách jejich majetkové účasti v rozdělované a nástupnických obchodních společnostech.
Ke dni, který předchází rozhodnému dni, sestavují příslušné zúčastněné účetní jednotky konečné účetní závěrky (řádné, případně mimořádné). Účetní období u rozdělované společnosti a společnosti nástupnické, příp. nástupnických, začíná rozhodným dnem a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis přeměny do obchodního rejstříku. Tento den nesmí předcházet o více než 12 měsíců den, v němž bude podán návrh na zápis rozdělení do obchodního rejstříku. Účetní období může trvat tedy buď do konce účetního období (kalendářního nebo hospodářského roku), ve kterém došlo ke stanovení rozhodného dne, nebo až do konce následného účetního období po stanovení rozhodného dne. Délka účetního období je tedy odvislá od toho, kdy „se stihne“ zápis do obchodního rejstříku. K rozhodnému dni, jak společnosti nástupnické tak rozdělovaná, sestavují zahajovací rozvahu. Zde je nutno pamatovat na zásadu, která je platná pro případ přeměny při rozdělení odštěpením, a to, že hodnota vlastního kapitálu rozdělované společnosti vykázaná v rámci její zahajovací rozvahy nesmí být nižší než hodnota jejího základního kapitálu. V případě, že by současně s rozhodnutím o schválení rozdělení odštěpením byl snížen základní kapitál rozdělované společnosti, a to nejméně o částku odpovídající rozdílu mezi vlastním kapitálem a základním kapitálem, neplatilo by předem zmíněné pravidlo.
Rozdíly, které vznikají mezi původním oceněním jednotlivých složek majetku tak, jak je zachycen v účetnictví u rozdělované účetní jednotky, a oceněním reálnými hodnotami (na základě ocenění obchodního jmění znalcem, nebo dle zákona 151/1997 Sb., o oceňování majetku), se vyúčtují na účty majetkové a účty závazků se souvztažným zápisem na účet 418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách. U cenných papírů určených k obchodování se rozdíl promítne podle povahy do finančních nákladů, případně finančních výnosů.
Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) do 31. 12. 2007 výslovně neupravoval postup v případě rozdělení společností odštěpením, od 1. 1. 2008 již ZDP na tuto formu rozdělení společností pamatuje. Z hlediska ZDP je problematika fúzí a rozdělení společností řešena v § 23c odst. 3. V případě rozdělení společnosti se příjmy společníka rozdělované společnosti v důsledku přecenění pro účely rozdělení nezahrnují do základu daně, nástupnická společnost při rozdělení pokračuje v odpisování hmotného a nehmotného majetku započatém rozdělovanou společností. U rozdělovaných a nástupnických společností je nutno správně zvolit zdaňovací období, které je vymezeno v ZDP v § 17a. Pokud je zdaňovacím obdobím období dle § 17a písm. c) kratší než 12 měsíců, lze uplatnit pouze poloviční odpis z hmotného majetku evidovaného na počátku tohoto zdaňovacího období. V případě prodeje majetku lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u rozdělované společnosti před oceněním tohoto majetku reálnou hodnotou.
Při rozdělení podniku (také při fúzi, výměně podílů a také převodu podniku) je možné, aby nástupnická společnost, případně společnosti převzaly od rozdělované společnosti nevyužitý nárok na odečet daňové ztráty a další položky odčitatelné od základu daně (odečet na projekty výzkumu a vývoje a odečet z titulu vypořádání nároků oprávněných osob).
* Daňová ztráta - zde je nutno upozornit na fakt, že způsob rozdělení vyměřené ztráty před rozdělením mezi rozdělovanou a nástupnickou, popř. nástupnické společnosti, není v zákoně řešen. Proto je nezbytné zvolit způsob tak, aby byl ekonomicky zdůvodnitelný. V případě uplatňování neuplatněné ztráty u nástupnických společností platí, že doba, po kterou lze ztrátu uplatňovat (následujících 5 let od jejího vyměření), pokračuje s ohledem na dobu, po kterou již byla evidována jako neuplatněná u rozdělované společnosti. Při uplatňování ztráty musí být respektovány obecné podmínky, které stanovuje ZDP v § 23d a 38na. Při uplatňování ztráty při přeměnách obchodních společností je nutno respektovat ustanovení tohoto paragrafu v odstavci 4 až 6 a dále také § 23c odst. 8. V případě přeměny rozdělením, kdy rozdělovaná obchodní společnost nezaniká, může daňovou ztrátu odčítat nástupnická společnost při rozdělení od základu daně maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané rozdělovanou společností v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, a zároveň obchodní společnost nebo družstvo, které při přeměně rozdělením nezaniká, může odčítat daňovou ztrátu, která jí byla vyměřena před přeměnou a nebyla převedena na nástupnickou společnost nebo družstvo při rozdělení, maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti, které vykonávala v období, za něž byla daňová ztráta vyměřena. Z uvedeného vyplývá, že při rozdělování společností je možno daňovou ztrátu odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané příslušným poplatníkem v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.
* Ostatní položky odčitatelné od základu daně podle § 34 - jedná se o neuplatněný odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje (odst. 4-6), odčitatelnou položku z titulu uspokojení nároků oprávněných osob dle transformačního zákona č. 42/1992 Sb. (odst. 9 a 10).
* Zákonné opravné položky a rezervy - nástupnická společnost může pokračovat v tvorbě opravných položek nebo rezerv započatých rozdělovanou společností. Zde je nutno upozornit, že dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, se v případě přeměn společností, tj. i rozdělení, považuje za zdaňovací období pro účely tvorby rezervy i období, za které se podává daňové přiznání. Platí tedy, že pokud rozhodný den rozdělení odštěpením není stanoven na první den účetního období, je daňové přiznání podáváno za zdaňovací období do rozhodného dne a rozdělovaná společnost i přesto může uplatnit zákonné rezervy ve výši stanovené zákonem.
Výše uvedené odčitatelné položky nelze převzít (§ 23c, 23d) v případech, kdy rozdělovaná společnost i nástupnická, příp. nástupnické společnosti, nebudou mít formu tuzemské a. s., s. r. o. nebo nebudou společností, která je rezidentem v jiném členském státě Evropské unie (přenos odčitatelných položek tedy nemohou využít např. komanditní společnosti nebo družstva). Také v případech spekulativních, kdy pro rozdělení neexistují ekonomické důvody (restrukturalizace, zvyšování efektivity činnosti společností), tedy pokud jedním z hlavních důvodů rozdělení je např. snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti, nelze převzít uvedené odpočty.
Problematika záloh je řešena v ZDP v § 38a, kde z odst. 10 vyplývá, že zálohy v průběhu celého zdaňovacího období stanoveného podle § 17a písm. c) ZDP platí za nástupnickou společnost rozdělovaná společnost v původní výši a periodicitě. Takto zaplacené zálohy se poté započtou na celkovou daňovou povinnost nástupnických společností. Způsob rozdělení záloh zaplacených rozdělovanou společností k zápočtu na daňovou povinnost nástupnických společností se provede na základě rozhodnutí správce daně dle zvláštního předpisu. Na část zdaňovacího období ode dne zápisu rozdělení do obchodního rejstříku nástupnickým společnostem stanoví správce daně zálohy podle zvláštního právního předpisu.
Při rozdělení odštěpením nejsou přerušeny časové testy pro osvobození příjmů fyzických osob z prodeje účastí na obchodních společnostech [§ 4 odst. 1 písm. r)] a prodeje cenných papírů [§ 4 odst. 1 písm. w)] při splnění podmínek dle § 23c ZDP. Z uvedeného vyplývá, že u obchodních podílů nově vzniklých v rámci rozdělení odštěpením se budou započítávat doby držby původního obchodního podílu.
Výše uvedené se může jevit jako velmi účinný nástroj při prodeji majetku, kdy daňově výhodnější než přímý prodej může být rozdělení společnosti odštěpením a poté následný prodej obchodního podílu. Např. v případě společnosti s ručením omezeným, kde společníci (fyzické osoby, které nemají tento podíl jako součást obchodního majetku) splňují časový test pěti let účasti na společnosti pro dosažení osvobození příjmů z prodeje obchodního podílu od daně. Jedná se o daňově zajímavé řešení, jelikož po vyčlenění majetku určeného k prodeji z existující s. r. o. do nově vzniklé společnosti mohou společníci při následném prodeji svých obchodních podílů na nové „tlustší“ společnosti získat příjmy, které budou od daně z příjmů osvobozeny. V této souvislosti je třeba říci, že se jedná spíše o spekulativní oblast a je nutno si uvědomit, že v souvislosti s rozdělením vznikají náklady (notářský zápis, znalecké ocenění atd.). Proto je třeba zvážit, zda se daná možnost společnosti vyplatí.
